Considerações e Apuração.

1. INTRODUÇÃO

Para as empresas tributadas pelo regime não cumulativo de PIS/Pasep e COFINS, um assunto que frequentemente é objeto de questionamentos por parte dos contribuintes é sobre a tomada de crédito dessas contribuições. Nesse sentido, os gastos com frete sempre geram dúvidas sobre a existência ou não do direito de crédito pela empresa.

Sendo assim, este trabalho tem como objetivo esclarecer quais são as possibilidades de tomada de crédito envolvendo gastos com frete.

2. CONCEITO

Entende-se por frete o gasto envolvido no transporte de coisas ou pessoas, independentemente do tipo de meio de transporte utilizado (rodoviário, marítimo, ferroviário ou aéreo).

Esse tipo de gasto é comum nas atividades das empresas, tanto nas operações de aquisição de mercadorias e produtos, quanto nas operações de venda e transferências entre estabelecimentos da pessoa jurídica.

2.1. Modalidades

Nas operações comerciais, a responsabilidade de pagar o frete pode ser do vendedor ou do comprador da mercadoria, tudo depende do que for acordado entre as partes envolvidas na operação. Segue abaixo os termos utilizados para cada situação:

a) CIF: Sigla em inglês que significa “Cost, Insurance and Freight” que traduzido para português corresponde a “custo, seguro e frete”. Nessa modalidade o fornecedor é quem fica responsável pelo frete, seguro e outros gastos envolvidos no transporte da mercadoria;

b) FOB: Sigla em inglês que significa “Free On Board” que traduzido para português corresponde a “Livre a Bordo”. Nessa modalidade o fornecedor somente se responsabiliza pelo envio da mercadoria, sendo que o frete, seguro e outros gastos envolvidos no transporte da mercadoria são de responsabilidade do adquirente.

3. FRETES NAS OPERAÇÕES DE COMPRAS

No artigo 3° da Lei n° 10.637/2002 e no artigo 3° da Lei n° 10.833/2003 não há uma previsão de desconto de créditos sobre o frete nas operações de compra de mercadorias. Entretanto, conforme entendimento exposto no Guia Prático da EFD-Contribuições – Versão 1.33, Registro D100, se o frete for pago pela pessoa jurídica adquirente, ele irá compor o custo de aquisição do produto adquirido. Desta forma, se o produto adquirido gera direito a crédito das contribuições para o PIS/Pasep e a COFINS, o frete irá compor a base de cálculo do crédito (gerando também crédito). Por outro lado, se o produto adquirido não gera direito ao crédito, o frete também não gera, ou seja, aplica-se ao acessório (frete) o mesmo tratamento aplicado ao principal.

O entendimento acima descrito é confirmado pela Solução de Consulta Cosit n° 390/2017. Inicialmente a Solução de Consulta descreve que não há previsão legal específica para a tomada de crédito de PIS/Pasep e COFINS em relação ao dispêndio com serviço de transporte (frete) ocorrido na aquisição de bens.

Entretanto, como o valor do frete do bem adquirido para revenda, em regra, integra o custo de aquisição do bem, quando for permitido o creditamento em relação ao bem adquirido, o custo de seu transporte, que é incluído no seu valor de aquisição, irá compor a base de apuração do valor do crédito.

Por outro lado, quando for vedado o creditamento em relação ao bem adquirido, também não haverá possibilidade de tomada de crédito em relação aos dispêndios com seu transporte.

A regra de tomada de crédito sobre o frete na operação de compra descrita se aplica tanto na aquisição de mercadorias destinadas a venda quando na aquisição de insumos, conforme descrito na Solução de Consulta Cosit n° 99.001/2017.

4. FRETES NAS OPERAÇÕES DE VENDA

Em relação a tomada de crédito de PIS/Pasep e COFINS nas operações de venda, é preciso observar o que está previsto no inciso IX do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003:

Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
IX – armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

Analisando o referido inciso, existem duas condições para que o frete na operação de venda possa gerar créditos de PIS/Pasep e COFINS:

1°) Os bens vendidos devem ser enquadrados nos incisos I e II do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003. Nesse sentido, primeiro é preciso analisar os dois incisos descritos:

I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
a) no inciso III do § 3° do art. 1° desta Lei; e
b) nos §§ 1° e 1°-A do art. 2° desta Lei;
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2° da Lei n° 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI;

Desta forma, para que a empresa possa tomar crédito do frete na operação de venda, o bem que está sendo vendido deve ser:

a) um bem que foi adquirido para revenda e que a empresa tomou crédito na sua aquisição; ou

b) um bem que foi fabricado/produzido com insumos que foram objeto de tomada de crédito na aquisição.

2°) O ônus deve ser suportado pelo vendedor. Isso significa que a entidade que está realizando a venda do bem deve arcar com o gasto do frete, não podendo repassá-lo ao adquirente.

Assim, para que a empresa possa tomar créditos de PIS/Pasep e COFINS sobre o frete na operação de venda, se faz necessário o cumprimento cumulativamente dos dois requisitos citados.

4.1. Apuração do crédito e alíquotas

O crédito será tomado sobre os valores incorridos no mês, sendo apurado com base nas alíquotas de 1,65% para o PIS/Pasep e 7,60% para a COFINS (Lei n° 10.637/2002, artigo 3°, § 1°, inciso I; Lei n° 10.833/2003, artigo 3°, § 1°, inciso I).

5. FRETES INTERNACIONAIS

Conforme previsto no inciso I do § 3° do artigo 3° da Lei n° 10.637/2002 e no inciso I do § 3° do artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, o direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País. Partindo desse princípio, inicialmente pode-se afirmar que caberia a análise de tomada de crédito sobre o frete internacional apenas quando o transportador for pessoa jurídica domiciliada no país.

Entretanto, nas operações de importação, os gastos com frete da mercadoria importada desde o estrangeiro até o porto ou aeroporto alfandegado de descarga ou o ponto de fronteira alfandegado (transporte internacional) estão incluídos no valor aduaneiro da mercadoria (inciso I do artigo 4° da Instrução Normativa SRF n° 327/2003). O valor aduaneiro é a base de cálculo do crédito de PIS/Pasep e COFINS importação, conforme descrito no § 3° do artigo 15 da Lei n° 10.865/2004.

Nas hipóteses de tomada de crédito de PIS/Pasep e COFINS importação previstas nos incisos I e II do artigo 15 da Lei n° 10.865/2004 (bens adquiridos para revenda e bens utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda) o valor do frete irá integrar a base de cálculo do crédito de PIS/Pasep e COFINS importação, influenciando, consequentemente, no total do crédito tomado (Solução de Consulta Cosit n° 99.093/2017).

Cabe lembrar que o crédito de PIS/Pasep e COFINS importação somente pode ser tomado em relação às importações sujeitas ao pagamento do PIS/Pasep e COFINS importação, conforme descrito no caput do artigo 15 da Lei n° 10.865/2004.

Para maiores detalhes sobre o crédito de PIS/Pasep e COFINS importação, sugerimos a leitura do Boletim 18/2018 – CRÉDITO NA IMPORTAÇÃO – Considerações.

5.1. Gastos com frete e armazenagem na importação

De acordo com entendimento previsto na Solução de Consulta Cosit n° 241/2017, não geram créditos de PIS/Pasep e COFINS no regime não cumulativo, as despesas com frete quando este ocorre do porto até o endereço do importador. Já em relação aos gastos com armazenagem, é permitida a tomada de crédito em relação aos dispêndios com armazenagem de mercadoria nacional ou importada, desde que a armazenagem seja realizada por pessoa jurídica domiciliada no Brasil e que a mercadoria seja encaminhada diretamente do armazém para o adquirente, e cumpridos os demais requisitos normativos.

6. FRETE NA TRANSFERÊNCIA

O artigo 172 da Instrução Normativa RFB n° 1.911/2019 trouxe alguns entendimentos sobre o que pode e o que não pode ser considerado insumo na atividade da empresa, para fins de tomada de crédito de PIS/Pasep e COFINS.

Dentre os entendimentos descritos no § 1° do referido artigo, especificamente no inciso IX, está previsto que os gastos com serviços de transporte de produtos em elaboração realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica podem ser considerados insumos para a tomada de créditos de PIS/Pasep e COFINS.

Por outro lado, no inciso V do § 2° do mesmo artigo existe a previsão que serviços de transporte de produtos acabados realizados em ou entre estabelecimentos da pessoa jurídica não são considerados insumos, não sendo permitido, portanto, a tomada de crédito das contribuições sobre o serviço tomado nessa operação.

7. SUBCONTRATAÇÃO

Para as pessoas jurídicas transportadoras tributadas pelo regime não cumulativo, existe a possibilidade de tomada de crédito de PIS/Pasep e COFINS quando realizar a subcontratação de serviço de transporte (subcontratação é quando a entidade contrata um terceiro para executar o serviço pelo qual inicialmente a entidade foi contratada).

Se a empresa subcontratada for tributada pelo lucro real ou presumido, o crédito do PIS/Pasep e COFINS será apurado de maneira integral, ou seja, 1,65% de PIS/Pasep e 7,60% de COFINS sobre o preço do serviço tomado.

Agora, se o subcontratado for pessoa física ou pessoa jurídica optante pelo Simples Nacional, poderá tomar crédito apenas de 75% da alíquota que corresponde o crédito integral, sendo correspondente a 1,2375% de PIS/Pasep e 5,7% de COFINS (Lei n° 10.833/2003, artigo 3°, §§ 19 e 20).

8. FRETE NA COMPRA DE IMOBILIZADO

De acordo com os itens 16 e 17 da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, aprovado pela Resolução CFC n° 1.177/2009, o frete pago na aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado integram o custo de aquisição do bem, compondo assim a base de cálculo de créditos de PIS/Pasep e COFINS nas hipóteses previstas na legislação.

De acordo com o artigo 3° da Lei n° 10.637/2002 e o artigo 3° da Lei n° 10.833/2003, as possibilidades de tomada de crédito na aquisição de bens do ativo imobilizado são os seguintes:

Art. 3° Do valor apurado na forma do art. 2° a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
(…)
VI – máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços;

Partindo desse princípio, se o bem destinado ao ativo imobilizado se enquadrar perfeitamente no inciso VI acima transcrito, sendo possível realizar a tomada de crédito das contribuições, o frete incidente na aquisição integra o custo de aquisição do bem, fazendo parte da base de cálculo do crédito de PIS/Pasep e COFINS.

Para maiores detalhes em relação a apuração de crédito do ativo imobilizado, sugerimos a leitura do Boletim 22/2017 – IMOBILIZADO – Apuração de Crédito.

9. EFD-CONTRIBUIÇÕES

Conforme constatado no decorrer deste material, o valor do frete pago pela pessoa jurídica na aquisição de mercadorias pode compor a base de cálculo do crédito referente às aquisições dos bens.

Na escrituração da EFD-Contribuições, se o bem objeto do crédito for informado no C170 (escrituração por documento fiscal) ou no C191/C195 (escrituração consolidada), no campo correspondente à Base de Cálculo do crédito será informado o custo de aquisição do bem acrescido do valor do frete.

A empresa poderá optar em realizar a escrituração dos créditos sobre os fretes na aquisição de mercadorias no registro D100 e filhos. Neste caso, deve ser informado nos registros D101/D105, no campo 02 (IND_NAT_FRT), o indicador “2”.

Fonte: Econet